Tax rulings : le droit de l’Union européenne devant ses contradictions

L’ambiguïté du statut des tax rulings au regard du droit de l’Union européenne a été évoquée précédemment [Tax rulings : Pourquoi le problème est-il insoluble…?].

Dans le cas de l’Irlande, dont les dirigeants affirment ne pas vouloir encaisser les treize milliards éludés, d’après la Commission européenne, par la firme Apple, l’activisme de la Commission rencontre ses limites. Le droit de l’Union européenne cultive en effet une contradiction interne lorsqu’il cherche à garantir la concurrence au sein du marché de l’Union tout en maintenant une souveraineté fiscale de principe au bénéfice de chaque Etat. La Commission peut-elle obliger un Etat à percevoir l’impôt contre son gré ?

 I – Les droits du contribuable

Les positions des différents acteurs en présence sont juridiquement fondées. Du point de vue des entreprises bénéficiaires d’un régime fiscal favorable, quelle est la légitimité d’une remise en cause brutale de leur statut ? Pouvaient-elles anticiper le revirement dont elles sont victimes ?

En droit interne, les agréments fiscaux engagent les administrations fiscales, même dans le cas d’une illégalité, si celle-ci bénéficie au contribuable de bonne foi. (Pour la France, voir Livre des procédures fiscales, article L. 80 A.) Les administrations fiscales doivent donc assumer la responsabilité de leurs propres erreurs. Ainsi, si les Etats ont violé le droit de l’Union européenne, cette illégalité ne saurait être opposée au contribuable pour le redresser. Tel est du moins le principe partagé en matière fiscale par les Etats se rattachant à la tradition de l’Etat de droit.

En d’autres termes, la taxation rétroactive des entreprises au nom des illégalités commises par l’Etat en droit de l’Union européenne porte atteinte au principe, protégeant les contribuables, de sécurité juridique ou de confiance légitime. En l’espèce, la rétroactivité de la taxation est d’autant plus patente que la Commission, en assimilant les avantages fiscaux à des aides publiques illicites, a créé un précédent. Par conséquent, par application des principes de sécurité juridique et de confiance légitime, la Commission aurait dû dénoncer les pratiques des Etats et annoncer sa nouvelle politique pour l’avenir. En revanche, la taxation rétrospective des entreprises par le biais d’amendes représente une atteinte aux droits fondamentaux des contribuables.

Evidemment, la compassion n’est pas de mise vis-à-vis de grandes entreprises réalisant des profits gigantesques. Mais il convient d’insister sur le fait qu’en arrière-plan de ce type d’affaires se trouvent les fondements juridiques mêmes du système fiscal. Le choix de l’insécurité juridique vaut aussi bien, à terme, pour la grande entreprise que pour le petit contribuable. Une taxation rétrospective pourrait-elle être juste envers l’entreprise multinationale quoiqu’injuste envers le contribuable modeste ?

II – La souveraineté fiscale des Etats-membres de l’Union

S’agissant des Etats mis en cause, peut-on leur reprocher leur politique de dumping fiscal ? Ils profitent en réalité des contradictions internes du droit de l’Union européenne. Ni les grands ni les petits Etats de l’Union n’ont sérieusement milité pour une véritable harmonisation fiscale. La France, par exemple, par la structure de sa fiscalité, a fait le choix d’une taxation ciblée sur l’entreprise. C’est le produit d’une succession de concessions en matière de fiscalité personnelle : exonération d’une partie des foyers fiscaux en matière d’impôt sur le revenu, niches fiscales, etc. Qu’on se souvienne encore des négociations successives à travers lesquelles la France à pu étendre l’application des taux réduits de TVA…

Chaque Etat dispose donc de sa propre conception de la fiscalité. L’harmonisation serait indiscutablement une solution aux conflits de fiscalité au sein de l’Union européenne et un moyen d’instaurer une véritable concurrence économique non faussée. Mais une telle harmonisation supposerait, pour la France, un alourdissement de la fiscalité personnelle, une augmentation de l’imposition des revenus des ménages, une élévation du taux moyen de la TVA, un allègement relatif de la fiscalité de l’entreprise, etc. Il n’est pas sûr, dans ces conditions, que la France soit prête à renoncer à sa souveraineté fiscale.

Ici encore le problème se trouve posé des principes fondateurs. Il n’est pas loisible, au niveau de l’Union européenne, de recourir à deux poids et deux mesures. Les grands Etat sociaux ne peuvent revendiquer la limitation de la souveraineté fiscale des petits Etats tout en espérant préserver leur propre marge de manœuvre en la matière.

III – La politique de la Commission

En matière d’incitations économiques plusieurs politiques sont possibles. Si les Etats ne peuvent directement financer les entreprises du moins peuvent-ils s’abstenir de les taxer. C’est pourquoi la proscription des aides publiques peut être contournée par des avantages fiscaux.

L’article 107 § 1 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne dispose que « Sauf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions. »

La disposition du Traité est ambiguë. La notion d’ « aides accordées par les Etats ou au moyen de ressources d’Etat sous quelque forme que ce soit » est à la fois étroite et vague. Nous savons, à première vue, ce qu’est une aide, mais l’idée que cette aide s’exerce « sous quelque forme que ce soit » ouvre un champ de potentialités indéterminé.

Dans quelle mesure les avantages fiscaux constituent-ils effectivement des « aides accordées par les Etats » au sens de l’article 107 § 1 du Traité ? L’interprétation de la Commission est ici singulièrement extensive. Les avantages fiscaux constituent certes ce qu’on peut désigner comme des « avantages sélectifs ». Mais peut-on dire qu’il s’agit d’« aides accordées par les Etats ou au moyen de ressources d’Etat » ? A travers les avantages fiscaux, l’Etat n’accorde pas d’aide, notamment d’aide au moyen de ressources, mais il se contente de renoncer à des ressources potentielles. Assimiler les avantages fiscaux en cause à des aides semble violer le sens littéral de la disposition.

Quant à l’idée que les avantages fiscaux « faussent la concurrence » on peut l’admettre. Cependant, en matière fiscale, ce ne sont pas seulement les avantages fiscaux qui faussent la concurrence, mais plus largement la disparité des systèmes fiscaux. Tant que le droit de l’Union tolère la souveraineté fiscale des Etats, il admet de jure une concurrence faussée. Les avantages fiscaux ne sont donc qu’un facteur parmi d’autres de la tolérance de l’Union en termes de concurrence. A ce titre ces avantages pourraient être tolérés par le droit de l’Union, comme ils l’ont été jusqu’au récent revirement de la Commission.

En tout état de cause, les textes manquent ici de clarté. C’est donc à bon droit que les entreprises peuvent se plaindre que leur soit opposée une interprétation extensive, imprévisible et arbitraire, de la disposition appliquée à leur encontre.

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