Tax rulings : Pourquoi le problème est-il insoluble au plan européen ?

La notion de « ruling » renvoie à des pratiques diverses, mais qui sont communes à l’ensemble des Etats. Les « public rulings » correspondent à des normes internes aux administrations fiscales, mais publiées, qui expliquent aux contribuables les modalités d’application des lois, par exemple, quels sont les revenus taxables. Les « private rulings » correspondent à des prises de position à l’égard d’un contribuable singulier, compte tenu de sa situation particulière. On parle en France d’agréments fiscaux.

Un problème surgit en cas d’illégalité des prises de position de l’administration fiscale. La solution, partagée par les différents Etats de droit, consiste dans le principe d’une opposabilité vis-à-vis des administrations fiscales de leurs prises de position, sous leurs diverses formes. En cas de contentieux, une solution illégale, mais favorable au contribuable, sera maintenue, le cas échéant contre la loi. En revanche, le contribuable pourra contester une prise de position de l’administration contraire à la loi, si elle lui est défavorable.

Ce mécanisme est louable en termes de protection du contribuable. Il s’applique aussi bien au contribuable individuel qu’à l’entreprise multinationale. En France, il prend diverses formes, comme « l’opposabilité de la doctrine administrative » (article L. 80 A du Livre des procédures fiscales) ou la transaction gracieuse (article L. 247). Mais la protection du contribuable ouvre un espace d’illégalité admise par la loi. La transaction permet ainsi à l’administration fiscale de réduire le montant d’imposition dû par le contribuable, en échange d’un payement rapide et consenti. Le contribuable obtient un gain financier et l’administration évite un contentieux. (Toute transaction n’est cependant pas nécessairement avantageuse. Le contribuable peut avoir intérêt à privilégier le contentieux plutôt que la transaction.)

L’affaire connue sous la dénomination de « Luxembourg Leaks ou ‘LuxLeaks’ » rend manifeste une mise en œuvre radicale de ce type de pratique. L’administration consent un avantage substantiel en échange d’une implantation.

Cette pratique peut-elle être interdite ? Ce qui vient d’être dit montre qu’on ne peut, concrètement, proscrire, les mécanismes de « ruling », qui existent dans les divers Etats. Cette pratique peut-elle être contrôlée ? Il faudrait alors trouver un critère net de distinction entre les bons et les mauvais « rulings ». Or, du point de vue de la légalité, il n’y a pas de bon « ruling ». La pratique fiscale orthodoxe devrait consister en l’application stricte de la loi. Cet idéal, qui se trouve aux origines du principe de la légalité de l’impôt, est impraticable du fait de la complexité du droit fiscal. Ce sont les exigences concrètes de la pratique qui nécessitent un espace de négociation.

Enfin, les procédures de « ruling » sont instituées par la loi elle-même, de sorte que la pratique est couverte par souveraineté fiscale de l’Etat. Le droit de l’Union européenne s’est orienté dans le sens d’un maintien relatif de cette souveraineté. Or, du point de vue de la souveraineté, la question des intérêts économiques respectifs des Etats ne peut que difficilement se négocier. Les Etats restent maîtres de l’assiette et du taux de la plupart de leurs divers impôts. Quelles seraient les réactions en France si l’Union imposait la suppression des taux réduits de TVA ?

La Commission européenne a entrepris une politique de contrôle sur la pratique des « rulings » en matière fiscale. Le contrôle repose sur l’assimilation des avantages fiscaux consentis aux entreprise à des aides illégales au regard du droit de l’Union européenne. S’agissant de la Belgique Mme Margrethe Vestager, commissaire chargée de la politique de concurrence, a ainsi résumé la position de la Commission : «la Belgique a accordé à certaines multinationales des avantages fiscaux substantiels, en violation des règles de l’UE en matière d’aides d’État. Cette pratique fausse la concurrence fondée sur les mérites en ne traitant pas les plus petits concurrents de la même manière que les multinationales. Les pays de l’UE disposent de nombreux moyens légaux pour subventionner les investissements et les bonnes raisons d’investir dans l’UE sont multiples. Toutefois, le fait qu’un pays accorde à certaines multinationales des avantages fiscaux illégaux qui leur permettent d’éviter de payer des impôts sur la majorité de leurs bénéfices réels nuit gravement à l’exercice d’une concurrence loyale dans l’UE et, en définitive, porte préjudice aux citoyens de l’UE.» (11 janvier 2016). Précédemment la Commission a pu décider que les avantages fiscaux sélectifs accordés à Fiat au Luxembourg et à Starbucks aux Pays-Bas étaient illégaux au regard des règles de l’UE en matière d’aides d’État (21 octobre 2015).

La pratique des « rulings » n’est pas en tant que telle contestée. Il s’agit de distinguer entre les bons et les mauvais « rulings ». A terme devrait se dégager une notion européenne de « rulings » identifiables aux avantages fiscaux assimilés à des aides illégales. Pour l’instant, l’analyse est opérée au cas par cas. Lue a contrario la position de la Commission s’analyse comme une mise en garde vis-à-vis d’excès. La négociation du montant de dette fiscale dans des cas particuliers, c’est-à-dire l’idée même de « ruling », n’est pas contestée. La limite de la position de la Commission réside dans le fait que rien n’interdit au sein de l’Union la concurrence fiscale en tant que telle. Si des pratiques singulières sont condamnées, elles n’interdisent pas, par exemple, une politique fiscale favorable, lorsqu’elle s’inscrit dans le cadre d’une législation uniforme. Dans le cas de la Belgique, ce qui est condamné est une discrimination dans l’application de la législation nationale. Dans les affaires Fiat et Starbucks, il s’agissait du caractère artificiel du montage opéré.

Si la Commission voulait accentuer son contrôle, elle devrait fixer des règles générales en termes de taxation des entreprises. Cela reviendrait à remettre en cause la liberté fiscale des Etats. Or une telle évolution n’a jusqu’à présent pu s’opérer qu’à travers des normes, notamment les directives en matière de TVA ou d’accises.

La marge de manœuvre de la Commission est donc limitée. D’une part, ses décisions sont susceptibles de recours devant la Cour de justice de l’Union européenne. Celle-ci devra alors établir la frontière entre la liberté fiscale des Etats et l’interdiction des distorsions de concurrence. Dans l’absolu l’harmonisation fiscale serait le seul remède, mais l’Union ne s’est pas orientée dans cette voie. D’autre part, la question se pose de légitimité de la remise en cause des prises de position des Etats vis-à-vis des entreprises. N’y aurait-il pas, dans le cas d’une remise en cause rétroactive des « rulings », atteinte à la loyauté due au contribuable,  au principe de « sécurité juridique » ou à celui de « confiance légitime » ? C’est un problème délicat tant en droit interne qu’en droit de l’Union.

Bibliographie

H. Rabault, « L’article L. 80 A du LPF comme protection restrictive de la loyauté due au contribuable », Les Petites Affiches, 25 novembre 2015, n° 235, p. 6-11.

H. Rabault, « L’opposabilité de la doctrine administrative contraire au droit de l’Union européenne : pour une lecture comparatiste de l’article L. 80 A du LPF », in Jérôme Lasserre Capdeville, Philippe Marchessou, Bruno Trescher, Chantal Cutajar, Fraude et évasion fiscale : état des lieux et moyens de lutte, Paris : Joly éditions, 2015, p. 121-133.

H. Rabault, « La transaction en droit fiscal : quelques doutes sur la constitutionnalité de l’article L. 251 du LPF », Les Petites Affiches, 28 avril 2014, n° 84, p. 7-12.

H. Rabault, « Le fondement juridique de la remise gracieuse de l’article L. 247 du Livre des procédures fiscales », Les Petites Affiches, 16 avril 2013, n° 76, p. 3-7.

H. Rabault, « L’opposabilité de la doctrine administrative en droit fiscal : la constitutionnalité de l’article L. 80 A du LPF », Les Petites Affiches, 15 juin 2012, n° 120, p. 20-25.

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